「摘要」會計師的法律責任是一個歷久彌新的話題，因為每一起針對會計師的訴訟，往往都演化為整個職業(yè)的一場危機。在會計職業(yè)100余年的發(fā)展過程中，同樣的場景、同樣的訴訟、同樣的爭論不斷重現(xiàn)，卻因法律規(guī)則的變化而有不同的結(jié)局。這既給對會計師民事責任問題的學術(shù)研究帶來了困難，也給研究者提供了一個從歷史角度進行觀察的最好樣本。本文對會計師民事責任領(lǐng)域的研究文獻進行梳理的結(jié)果表明，在經(jīng)過了合同法、侵權(quán)法、證券法、專家責任等多種路徑的嘗試后，在公司治理結(jié)構(gòu)的框架下解決會計師民事責任的爭議恐怕是一條必由之路。

　　「關(guān)鍵詞」會計師民事責任；民事責任研究；文獻綜述

　　會計師的民事責任問題，自20世紀80年代的訴訟爆炸后，在許多國家都成為一個熱點與難點問題。針對會計師事務所提起的訴訟往往成為媒體追逐的話題，它們大多與著名公司的破產(chǎn)或者原告的巨額索賠聯(lián)系在一起，其情節(jié)之曲折甚至無法以“戲劇化”一言以蔽之。如域外的安然-安達信，本土的銀廣夏-中天，名聲顯赫的會計師事務所轉(zhuǎn)瞬之間土崩瓦解。不僅如此，“幾乎每一樁針對會計師個人的訴訟，都釀成整個職業(yè)的一場危機”。（Marc J.Epstein＆Albert D.Spalding，1993.）

　　將會計師的民事責任問題視為一個難點問題，可能會引起一些非議。單純從法律制度本身看，會計師的民事責任無非是法律責任之一種，或者再具體一點，屬于專業(yè)人士的民事法律責任，因此追究會計師民事責任的法律規(guī)則似乎與一般的合同責任或侵權(quán)責任規(guī)則本質(zhì)上并無相異之處。特別是，對于我國會計職業(yè)而言，有關(guān)注冊會計師事務所的民事責任問題在1993年頒布的《中華人民共和國會計師法》（下文中簡稱《會計師法》）中早有明文規(guī)定。因此，會計師就其專業(yè)活動中的過失承擔民事責任似乎是順理成章的事情。法學界以及公眾往往基于一種樸素的認識而簡單地對待這一問題，強調(diào)不斷擴大會計師應承擔的社會責任和法律責任。

　　會計職業(yè)界顯然難以接受這一觀點。注冊會計師特有的執(zhí)業(yè)形式——即對公司財務數(shù)據(jù)發(fā)表意見，其結(jié)果直接影響投資決策和股價波動，導致這個職業(yè)相對于其他職業(yè)來說更容易暴露在法律風險中。（1）因此，一般民事責任規(guī)則適用的結(jié)果，只是在會計職業(yè)中出現(xiàn)了大量的索賠，這一點可以與律師職業(yè)形成鮮明的對比，以至于出現(xiàn)這樣的固定模式：只要客戶破產(chǎn)或者遭遇財務困難，會計師就難以擺脫被訴或賠償?shù)拿�運，至少要經(jīng)歷一場傷筋動骨的法律爭斗。不僅如此，由于上市公司破產(chǎn)或財務欺詐的案件往往影響到市場中眾多中小投資人的利益，在諸如美國安然公司破產(chǎn)的場景中，更有數(shù)以萬計的雇員勞動所得因公司的員工股權(quán)計劃而血本無歸。媒體的聚焦之下，蕓蕓眾生如齏粉般的命運與大公司或大會計師事務所冷酷而強大的力量形成了鮮明的對比。在這樣的氛圍中，法官對會計師法律責任的理性思考往往會在一定程度上讓位于保護投資人利益的熱情和使命感。

　　長期以來，作為當事人的會計職業(yè)與法律界以及社會公眾之間難以就法律責任的邊界問題達成共識。這必然影響相關(guān)法律規(guī)則的確立，更不用說法律規(guī)則的穩(wěn)定了。在會計職業(yè)最為發(fā)達、針對會計師的訴訟也最突出的英美法系國家，過去的四十年間，幾乎每隔10年，判例法關(guān)于會計師法律責任的規(guī)則就會發(fā)生顯著的變化。如果我們把目光投射到會計職業(yè)100余年的發(fā)展歷程中，就會驚訝的發(fā)現(xiàn)，相同的訴訟、相同的場景100年來不斷再現(xiàn)，然而，由于法律規(guī)則的搖擺，幾乎沒有人能夠確定地預期每一樁訴訟的結(jié)局。

　　法律規(guī)則的不確定性當然給學術(shù)研究帶來了困難，但是不斷重演的歷史也給研究者提供了一個最好的觀察樣本。本文試圖對會計師民事責任領(lǐng)域的研究文獻進行梳理，把握中外學者在這一問題上的研究脈絡，以便為日后的研究探索一條可行的進路。

　　一、國外學者研究綜述

　　1.合同法的傳統(tǒng)。傳統(tǒng)上，會計師的法律責任問題是在合同法下處理和討論的。這主要是因為直到20世紀60年代中期，各國司法實踐中處理的會計師法律責任、特別是民事責任的案件，主要發(fā)生在會計師與會計師為之提供專業(yè)服務的客戶之間。這一司法實踐的進程必然會反映到法學理論的總結(jié)上。當然，由于針對專業(yè)人士的訴訟普遍稀少，會計師的法律責任在合同法領(lǐng)域進行的研究也是著墨甚寥。檢索這一時期的文獻，只有少數(shù)幾篇英文論文。除Hawkins教授（1959）的《會計師的專業(yè)過失責任》一文對會計師執(zhí)業(yè)過失的法律責任進行了概括性的描述外，其他論文的主題都是會計師是否應當對合同之外的第三人承擔責任。這些學者大多對以卡多佐法官的Ultramares案判決為代表的傳統(tǒng)規(guī)則進行批判，主張在侵權(quán)法下來處理會計師法律責任問題。因此，這些研究，與其說是在合同法下的對會計師法律責任問題的研究，不如說是對合同法傳統(tǒng)的一種挑戰(zhàn)。

　　2.侵權(quán)法下的研究。從20世紀60年代中期開始，會計師法律責任問題進入侵權(quán)法領(lǐng)域。1968年發(fā)生在美國羅得島的RuschFactorsv.Levin案，標志著普通法世界第一次要求會計師對合同關(guān)系之外的信息使用人承擔民事責任。在司法實踐突破的同時，也出現(xiàn)了專門以會計師法律責任問題為對象的研究。1966年，加拿大會計師協(xié)會出版了第一本關(guān)于會計師法律責任的專門著作，即《會計師與過失法》（Dickerson，1966），首次對散布于普通法中的有關(guān)會計師法律責任的判例進行了整理、匯總與編纂，并提出：會計師基于執(zhí)業(yè)過失應當對多大范圍內(nèi)的第三人承擔責任的問題將成為會計職業(yè)與公眾之間爭議的焦點。此后近四十年的司法實踐證明了這一預言的準確性。

　　3.證券法。不論是合同法，還是侵權(quán)法，基本上都是傳統(tǒng)民事責任原理的應用，但會計師的職業(yè)活動并非一個抽象的民事行為，相反，會計師為公司客戶提供審計以及其他會計服務，是公司法或證券法上的強制性制度安排。20世紀60年代后期英美國家相繼出現(xiàn)的公司財務丑聞，將會計師在公司組織結(jié)構(gòu)以及證券市場中扮演的角色和法律責任凸顯出來。1968年美國紐約州法院對Escott v.BarChris Construction Corp.案作出判決，第一次在證券發(fā)行監(jiān)管的框架下審查會計師的執(zhí)業(yè)過失問題，開辟了依公司法、證券法處理會計師民事責任問題的路徑。70年代中期，美國權(quán)益基金、運通公司、大陸售貨公司等一系列大型金融機構(gòu)和公司的財務欺詐案件，進一步導致會計師在民事責任之外承擔行政責任與刑事責任。上述司法實踐的發(fā)展刺激了會計師責任問題的研究，人們開始對會計職業(yè)的活動方式，特別是會計師在發(fā)現(xiàn)公司財務舞弊和欺詐陰謀中的責任，從法律的視角進行審查。學者與政府部門都加入了這一行列。其中，澳大利亞學者Baxt教授（1970）的《現(xiàn)代公司的審計師——19世紀的看家狗》，美國學者Fiflis教授（1975）的《會計師對第三人責任的前沿問題》，美國會計師協(xié)會委托的獨立委員會在（1978）發(fā)表的題為《審計師的法律責任：報告，結(jié)論和建議》的科恩報告，以及美國國會Melcafe委員會（1979）的調(diào)研報告——《增強上市公司及其審計師的責任》，在會計職業(yè)界和法律界都有很大影響。這些研究第一次揭示了在揭露公司財務舞弊問題上公眾與會計職業(yè)界對會計師所扮演的角色的不同認識，提出了公眾與職業(yè)界對審計功能的“期望差距”。同時，F(xiàn)iflis教授的文章還第一次展現(xiàn)了會計執(zhí)業(yè)活動的兩套基本行為準則——指導公司編制以及會計師的一般公認會計準則（GAAP）以及指導會計師具體審核財務報表的一般公認審計準則（GAAS）——在法律上的尷尬地位。

　　4.侵權(quán)法和公司治理結(jié)構(gòu)。從20世紀70年代后期開始，會計師法律責任規(guī)則發(fā)展的主戰(zhàn)場又轉(zhuǎn)移到侵權(quán)法中。這一時期也正是西方國家侵權(quán)法發(fā)展的巔峰時期。受產(chǎn)品責任法的發(fā)展，特別是無過錯原則的鼓舞，更多的學者加入到主張擴大會計師對第三人法律責任的行列，（2）對旨在保護會計師免遭訴訟風潮的mtramare，規(guī)則展開了猛烈的批判，主張以產(chǎn)品責任為基礎構(gòu)建會計師的專業(yè)過失責任。加州上訴法院Wiener法官（1983）的《會計師過失性不實陳述之普通法責任》成為此前一系列研究的總結(jié)，也代表了這一時期普通法世界學者對會計師法律責任的基本態(tài)度。他們的理論最終被司法實踐所接受，體現(xiàn)在JEBFasterners（3）、Rosenblum（4）等案件中。

　　隨之而來的是80年代中期普通法國家針對會計職業(yè)的訴訟爆炸，這是侵權(quán)法規(guī)則的變化與新一輪公司財務丑聞的爆發(fā)共同作用的結(jié)果。然而，急劇增長的訴訟以及責任保險市場的迅速萎縮，也凸顯了會計師法律責任規(guī)則過于苛峻的一面，暴露出在這一問題上理想主義者的局限。于是，一些學者開始探索合理界定會計師法律責任的邊界，這種努力一直貫穿于整個90年代。不同學者采取了不同的研究進路。芝加哥大學Fiscal教授（1988）用法經(jīng)濟學的分析方法指出了擴大會計師法律責任在發(fā)揮侵權(quán)法的預防功能、提高會計師的注意程度以及減少審計失敗方面的局限性。康乃爾大學法學院John A.Siliciano教授（1988）對將會計師法律責任類比為產(chǎn)品責任的司法邏輯進行批判，指出侵權(quán)法改革中的工具主義傾向簡單化地對待傳統(tǒng)規(guī)則。

　　一個當時不太引人注目，但如今看來更具生命力的理論進路——雖然沒有直接對法院處理會計師法律責任問題給予直接的指導——是公司治理結(jié)構(gòu)的思路。它最早由美國前SEc首席會計師Burton（1981）在《獨立審計師在公司治理中的角色的變化》一文中提出，并由德國學者Ebke（1984）的《另辟蹊徑：公司治理與獨立審計師的法律責任的比較法視角》一文給予了比較全面的闡述。Ebke指出，解決會計師法律責任困境的出路在于優(yōu)化公司財務報告的整個制度結(jié)構(gòu)和法律環(huán)境，這需要立法者、證券市場監(jiān)管者、公司管理層、會計職業(yè)界等各方面的共同努力。公司治理結(jié)構(gòu)的進路非常清晰地體現(xiàn)在此后會計職業(yè)的公關(guān)活動中，并逐漸被監(jiān)管者或立法者所接受。1992年英國Caterbury委員會發(fā)布的關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的報告，美國2002年《公司財務會計報告改革法案》（以下按國內(nèi)的翻譯簡稱為《奧克斯利法案》）都能發(fā)現(xiàn)它的影子。

　　5.專家責任的研究框架。從20世紀70年代開始，各國侵權(quán)法學者開始構(gòu)筑的“專業(yè)人士法律責任”框架，也在一定程度上推動了會計師法律責任問題的研究。其中影響最大的，是英國學者Rupert M.Jackson與John L.Powell（1982）以及A.M.Dugdale與K.M.Stanton（1982）在80年代初分別出版的《專業(yè)過失》，他們的著作對普通法關(guān)于專業(yè)人士法律責任的案例進行了系統(tǒng)的歸納，會計師的法律責任也作為單獨一章位列其中。當然，這一研究進路對會計師法律責任問題主要是描述性的，而非研究性與建設性的。侵權(quán)法學者承認，由于會計師執(zhí)業(yè)行為的標準在近30年來隨著會計職業(yè)編纂一般公認會計準則和一般公認審計準則的活動而逐漸明晰化，傳統(tǒng)的法律標準，特別是侵權(quán)法抽象的“過失”或“合理注意”等概念的作用，以及法官在這個過程中的創(chuàng)造性角色，都已經(jīng)大大弱化了。

　　二、我國學者的研究綜述

　　與普通法系國家不同的是，我國傳統(tǒng)上屬于大陸法系，習慣于用明確的法律條文確定法律責任一般原則。有關(guān)會計師民事責任的規(guī)定，可以從《民法通則》的基本原則中引申出來，也反映在《會計師法》具體條文中。然而，由于法律條文高度概括、抽象，也由于會計師執(zhí)業(yè)活動作為一種專業(yè)服務的特點不為行外人熟知，因此，將法律原則機械適用于追究會計師的民事責任，導致實際運作中出現(xiàn)一些偏差。這不僅引發(fā)了會計職業(yè)與公眾之間的矛盾，也促使會計界率先展開對會計師法律責任問題的研究。

　　1.會計界的研究。我國學者對注冊會計師法律責任的研究，最早見于上海財經(jīng)大學謝榮教授（1994）的專著《市場經(jīng)濟中的民間審計責任》。此時，我國年輕的會計師剛剛經(jīng)歷了第一次法律責任的洗禮，原野股份有限公司虛假出資案、長城機電公司非法集資案以及海南中水集團金融詐騙案等三大案件，導致為這些公司出具驗資證明的會計師承擔了行政責任和刑事責任。（中國注冊會計師協(xié)會，1998）謝榮教授討論的主要是會計職業(yè)的核心業(yè)務——審計所蘊涵的義務與責任問題（謝文統(tǒng)稱為“審計責任”）。他指出，審計責任既是一個理論問題，又是一個實踐問題。作為一個實踐問題，審計責任包括審計職責與審計的法律責任，它應當以法律規(guī)則為依據(jù)。但是，對審計責任的界定必須有可靠的理論依據(jù)，如審計應當做什么？應當怎樣做？審計工作的實施應具備哪些條件等？這就涉及到對審計目標、審計假設、審計準則等理論問題的認識。謝文在研究西方審計實務，并對西方國家的法律責任規(guī)則進行概括介紹的基礎上，指出審計職責范圍問題是審計責任問題的最關(guān)鍵方面，并分別就審計責任與審計目標、審計假設、審計準則、審計程序之間的關(guān)系進行了研究，提出了建立我國審計目標、審計假設、審計準則和審計程序的一些構(gòu)想�？陀^地說，謝文并非以會計師法律責任為研究對象，而是以責任問題為引子，討論審計本身的一些重大理論與實踐問題。但是，它比較全面地揭示了注冊會計師的法律責任問題所特有的“專業(yè)性”色彩，從某種意義上說不僅可以納人會計師法律責任研究的范疇，甚至可以說是我國會計界學者對會計師法律責任問題進行的最有理論度的研究。

　　此后，許多會計學者和專業(yè)人士從不同角度對注冊會計師的法律責任問題進行了探討，其中毛巖亮的《民間審計責任研究》沿襲謝文的基本進路，對我國民間審計責任理論框架的建設提出了基本設想，李若山的《審計案例——國外審計訴訟案例》，編譯了西方審計實務中的一些重大案件，著重從改進我國的審計實務和會計職業(yè)隊伍建設的角度，揭示了這些案件所蘊涵的重要價值。這一理論與實踐相結(jié)合的研究進路，對于此后的注冊會計師法律責任問題的研究有很大的影響。

　　1998年3月，中國注冊會計師協(xié)會在京召開了“會計師法律責任研討會”，就驗資業(yè)務中虛假驗資報告的界定標準與機構(gòu)、注冊會計師事務所對第三人的賠償責任及賠償限額等問題廣加討論，在會計職業(yè)內(nèi)外都產(chǎn)生了較大影響。會后中國注冊會計師協(xié)會集結(jié)會議論文以及邀請法律界與會計職業(yè)界學者對典型案例所作的評析，出版了《中國注冊會計師法律責任——案例與研究》一書，是迄今為止國內(nèi)有關(guān)注冊會計師法律責任問題研究的最權(quán)威的文獻。

　　2.法學界的研究。法律界對注冊會計師法律責任問題的研究是從注冊會計師的驗資業(yè)務入手的。武漢中級法院方廣海法官（1996）在《法學雜志》和《人民司法》上發(fā)表的《會計師提供虛假驗資報告的法律責任》，是筆者所檢索到的法律界人士最早討論注冊會計師法律責任的文章。劉燕（1998）的《驗資報告的真實與虛假：會計界與法律界的對立》，第一次對驗資訴訟爆炸（5）中凸顯的會計職業(yè)與公眾之間的分歧和期望差距進行了剖析，引發(fā)了一些討論。（6）劉正峰（1999）的《會計師虛假驗資證明民事賠償責任研究》提出了驗資業(yè)務與審計業(yè)務下法律責任應有區(qū)別，主張對二者適用不同的法律歸責原則。

　　從2000年開始，受“瓊民源”、“紅光實業(yè)”等上市公司虛假財務報表案件的刺激，法學界開始在“虛假信息披露”問題下考察注冊會計師的民事責任，如陳潔（1999）的《會計師因提供不實信息而致第三人損害的民事責任》等。注冊會計師對上市公司進行的主要是審計業(yè)務，因此注冊會計師基本執(zhí)業(yè)方式——審計下的民事責任開始進入法律界的視野，出現(xiàn)了一些從傳統(tǒng)民法理論的視角全面審視注冊會計師法律責任的論文。劉橋（2000）的《注冊會計師民事責任研究》對注冊會計師因?qū)徲嫎I(yè)務而產(chǎn)生的與客戶的合同關(guān)系以及對第三人的侵權(quán)責任都進行了初步的分析，宋利國與曾宇熙（1999）的《中國內(nèi)地與普通法地區(qū)會計師法律責任的比較研究》，則以普通法關(guān)于注冊會計師法律責任的基本規(guī)則作為參照系，對我國注冊會計師法律責任的各個側(cè)面進行觀察。

　　與此同時，一些民法學者在“專家責任”法律框架下也開始涉足注冊會計師法律責任的一些基本問題，如會計師民事責任的性質(zhì)，侵權(quán)責任還是合同責任，會計師的高度注意義務等。（屈介民，1998）（張新寶，1998）這一專家責任的進路不僅成為此后學者研究注冊會計師法律責任的主要路徑，（7）而且對司法實踐部門產(chǎn)生較大的影響。2001年6月，最高人民法院擬訂《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責任案件的若干規(guī)定》（草案），就采納了“高度注意義務”等專家責任框架下的概念。

　　三、對研究文獻的一個簡單總結(jié)

　　歸納起來，注冊會計師民事責任中爭議的焦點問題可以分為三方面，每一個方面在法律人的眼中可能僅僅是一個普通的民事責任構(gòu)成要件，但它實質(zhì)上觸及到注冊會計師執(zhí)業(yè)方式的基本特征和內(nèi)在屬性。這些問題包括：

　　1.第三人責任范圍問題。第三人范圍問題即注冊會計師基于執(zhí)業(yè)過程中的瑕疵，究竟應當對多大范圍內(nèi)的第三人承擔責任？注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的結(jié)果是出具審計報告、驗資報告等書面文件。這些文件作為財務信息的載體具有無限復制與傳播的可能性。當注冊會計師因執(zhí)業(yè)過失而出具了有瑕疵的報告，是否需要對所有的信息使用人承擔責任？還是僅僅對為審計服務支付了費用的客戶負責？在司法實踐，這個問題是注冊會計師民事責任規(guī)則邏輯框架的起點。近40年來，域外會計師法律責任規(guī)則的演變主要體現(xiàn)在這個領(lǐng)域，法學研究文獻也主要集中這個問題上。在國內(nèi)，習慣于大陸法系思維的學者往往把它簡單地視為合同責任還是侵權(quán)責任的定性問題。應當說，第三人責任范圍問題并非單純的賠償范圍或侵權(quán)責任性質(zhì)問題，而是直接關(guān)系到如何認識會計職業(yè)的社會定位。會計職業(yè)發(fā)現(xiàn)他們在這個問題上陷入了一個無法解脫的困境：一方面，為了提升職業(yè)的地位，需要不斷強調(diào)審計以及其他服務對委托人之外的第三人、對整個社會所具有的價值；另一方面，為了減少現(xiàn)在的法律責任風險，又需要強調(diào)會計師不對第三人承擔責任。在法庭內(nèi)外，第三人范圍問題都成為會計師的一個軟肋。

　　2.注冊會計師執(zhí)業(yè)過失的具體認定。追究注冊會計師的民事責任應當實行何種歸責原則，過錯責任還是無過錯責任？依據(jù)什么標準判斷會計師執(zhí)業(yè)行為中的過錯，是傳統(tǒng)民法理論中的抽象的“過失”概念還是會計職業(yè)所制訂的技術(shù)規(guī)范？在追究法律責任的邏輯范式和操作程序中，這個問題似乎主要是一個事實發(fā)現(xiàn)問題。但是，它實質(zhì)上關(guān)乎如何認識會計職業(yè)的主要活動形式——審計的作用，直接指向?qū)�會計職業(yè)所確立的行為規(guī)范的法律性質(zhì)，特別是獨立審計準則的法律地位的理解。

　　3.注冊會計師的過錯與報表使用人之間損失的因果聯(lián)系。注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動主要是在資本市場中進行的，有諸多因素影響著報表使用人在資本市場中的決策行為，財務信息、市場的波動、個人的風險偏好等等。法律上應當如何認為會計師執(zhí)業(yè)過失與損失之間的因果關(guān)系？與此相聯(lián)系，注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動，特別是審計，存在著對公司財務會計行為的多方面依賴。在這種關(guān)系下，會計師如何承擔損害賠償責任才是公平合理的？

　　在所有這些爭議背后，又都隱含著同一個政策性問題：應當如何確定會計師法律責任的合理邊界？對這個問題的回答，又取決于如何認識公司財務審計這一制度配置的作用。公眾利益與職業(yè)利益之間的權(quán)衡成為每一個試圖踏入這個領(lǐng)域的研究人員不容回避的問題。會計職業(yè)與公眾之間分歧至少在目前還無法消除。梳理這些分歧對注冊會計師民事責任制度的影響，成為本文探討注冊會計師民事責任問題的一條主線。

　　四、結(jié)語

　　會計職業(yè)與社會公眾以及代表公眾利益的法律界之間的分歧是一個具有普遍性的問題，在資本市場比較活躍的國家都不同程度地存在。有關(guān)會計師法律責任問題上的爭議只是這種分歧的外在表現(xiàn)形式，根源在于對會計職業(yè)的基本活動方式——審計功能的不同認識。會計專業(yè)人士習慣于稱之為“期望差距”（expectation gap），即公眾期望會計職業(yè)扮演的角色與會計職業(yè)自己的認知以及專業(yè)能力之間存在的差距。盡管“期望差距”這一概念的出現(xiàn)只有20多年的時間，但是它所指涉的現(xiàn)象卻貫穿著會計職業(yè)發(fā)展的始終，成為會計師職業(yè)100多年歷程中一個永恒不變的心結(jié)。這就使得會計師的法律責任并非一個會計職業(yè)制度建設中的附屬性的或邊緣性的問題，而是直接關(guān)系到整個職業(yè)的生存空間。

　　從歷史源流來看，會計專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)活動與法律制度的運作之間有內(nèi)生的、無法割斷的聯(lián)系。對會計師法律責任的追究在很大程度上促進了會計職業(yè)在專業(yè)技能、職業(yè)道德各方面水平的提升，另一方面，有關(guān)會計師法律責任問題的爭議也已經(jīng)在很多方面刺激了法律制度的發(fā)展。然而，任何法律責任的追究只有公平合理，才可能為當事人心悅誠服地接受，也才能發(fā)揮責任制度所特有的行為制導、積極預防、利益平衡、道德評價等作用。（王衛(wèi)國，2000）會計師法律責任的規(guī)則也不例外。如果其最終的結(jié)果是導致一個社會所需要的職業(yè)的覆滅，無法不讓人質(zhì)疑這樣的法律規(guī)則的合理性。

　　筆者以為，會計師的法律責任問題歸根結(jié)底是一個資本市場風險的公平與合理分配的問題。它必須兼顧會計師執(zhí)業(yè)活動的制度價值與內(nèi)在局限兩個方面。過去40年間司法實踐在合同相對人、已知第三人以及可預見之第三人等標準之間循環(huán)往復的變動表明，僅僅試圖在會計師與公眾之間尋求損失分配的公平合理是不現(xiàn)實的。必須把會計師的法律責任置于公司治理結(jié)構(gòu)的框架下，在公司、會計師、報表使用人三方之間實現(xiàn)一種利益平衡。從這個意義上，2002年以來席卷西方國家的公司財務會計監(jiān)管模式的改革，在改造會計職業(yè)的同時，力圖重新塑造圍繞著公司財務審計所發(fā)生的各種利益關(guān)系，可能是我們走出會計師法律責任問題困境的一條必由之路。